Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

El mismo puede consultarse en:

1. 17° Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Córdoba y por la Federación de Consejos Profesionales.
2. Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.) Nº 356, t. XXX, Editorial Errepar, NOVIEMBRE 2009, Buenos Aires.

EL REGIMEN SIMPLIFICADO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

1. INTRODUCCIÓN

Según el diccionario de la Real Academia Española, simplificación, en general, es la acción o efecto de simplificar o de hacer más sencilla una cosa, y sencillo, lo "simple no compuesto" o lo "natural, sin artificio ni composición".
En el mismo sentido, simplificar proviene del latín simplex, que significa simple, sencillo, y de facere, hacer; significa, entonces, hacer más sencilla, más fácil o menos complicada una tarea o una cosa.
Si bien la simplicidad es una cuestión parcial de la temática que atañe a la estructura y aplicación de un sistema tributario, representa un aspecto conveniente, necesario, posible e importante.
En general, es un principio deseado y proclamado por las distintas administraciones tributarias, en virtud de las trascendentes ventajas que ofrece, como son: el mejor grado de conocimiento, que favorece la atribución de los hechos imponibles y facilita la determinación de las obligaciones tributarias; la mayor facilidad para el cumplimiento por parte de los responsables; el menor costo operativo para la autoridad de aplicación y, fundamentalmente, la menor evasión que pueda derivar.
La tarea de pagar impuestos, desde ya dolorosa para el contribuyente, debe simplificarse con el fin de no agregar una carga más y fomentar así el cumplimiento, tratando de hacerle sentir que es un ciudadano que debe colaborar en la tarea de gobernar.
A su vez, en pos de la simplificación, no debe perderse de vista que el impuesto debe medirse en función de la capacidad contributiva del sujeto y resulta violado ese principio cuando se tributa más o menos de esa aptitud cierta y concreta.
No obstante las reconocidas ventajas que la simplificación del sistema tributario trae aparejadas, en nuestro país, así como en la legislación comparada, los antecedentes normativos que encontramos que han procurado simplificar los regímenes impositivos se circunscriben a los pequeños contribuyentes.
Dentro de ese marco y limitándonos al análisis de lo acontecido en nuestro país, cabe destacar que el cambio más profundo y significativo se produce con la creación a nivel nacional del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes, más conocido como "Monotributo", que implica, para quienes opten por pagarlo, la eximición automática del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado (IVA), así como la sustitución del aporte previsional al régimen de trabajadores autónomos, regulado por la ley 24241 y normas reglamentarias.
Si bien en este régimen existe una cláusula por medio de la cual se invita a los gobiernos provinciales a adherirse a él, no sustituye a los impuestos locales establecidos por las provincias y sus municipios.
En consecuencia, a partir de la aludida reforma operada a nivel nacional, años después, algunas provincias fueron adoptando sistemas simplificados respecto al impuesto local sobre los ingresos brutos.
Si bien los aludidos regímenes, vigentes en las distintas jurisdicciones provinciales, presentan algunas similitudes -entre sí y con el Monotributo nacional-, se caracterizan por las diferencias esenciales que tornan compleja su armonización.
De esta manera, en el presente trabajo nos proponemos analizar, en términos generales, los diferentes regímenes simplificados provinciales que han sido instaurados, a fin de dejar planteadas las principales semejanzas y discrepancias que existen entre ellos, lo que nos permitirá extraer conclusiones en pos de formular una propuesta superadora que haga posible una adecuada coordinación, tal como sería deseable en un ordenamiento institucional republicano.

2. SIMPLIFICACIÓN EN SENTIDO RESTRINGIDO AL DERECHO TRIBUTARIO

Como expresara -hace tiempo ya- Rescia de De la Horra(02), dentro del derecho tributario, cada vez con mayor frecuencia y énfasis, se aconseja aplicar el principio de simplificación en beneficio de ambos sujetos de la relación tributaria, es decir que se propone facilitar la autodeterminación al contribuyente y, asimismo, simplificar los procedimientos administrativos de aplicación, recaudación y fiscalización de los tributos.
Al respecto, Massad(03) ha señalado que el tema de la simplificación tributaria es complejo y multifacético; por ello, debe ser analizado en distintos aspectos, tales como los relativos a la legislación tributaria, procedimientos administrativos, tanto de recaudación como de auditoría y de asistencia e información al contribuyente.
Scotti(04), en su trabajo, menciona: "La simplicidad tributaria asume el rango de una aspiración de justo predicamento. Sin embargo, la equidad intrínseca de cada tributo exige, con frecuencia, la complicación determinativa. Este es el precio de la equidad, precio que se paga con la 'sumisión' a abundantes disposiciones de técnica tributaria. Cualquier preconizador de la simplicidad, transformaría de seguro su devoción en ira, si la aplicación de un impuesto muy simple de liquidar, pero arbitrario, se volcara en su perjuicio, imponiéndole el pago de un monto injustificado de impuesto. El 'desideratum' 'simplicidad y equidad' es generalmente inalcanzable".
No obstante, el citado autor agrega: "Pero la inalcanzabilidad del antedicho 'desideratum' no significa que deba resignarse toda acción modificatoria tendiente al logro equilibrado, hasta donde sea posible, de ambos objetivos. Aunque su ponderación comparativa es difícil, porque es menester para ello valorar hechos y efectos poco medibles y/o heterogéneos, el desequilibrio es evidente cuando la equidad óptima ha sido lograda con la complicación extrema o la total simplicidad con la inequidad manifiesta". De esta forma, coincidimos en que debe sacrificarse parte del factor que predomine en demasía en beneficio del otro.
Por su parte, la búsqueda del equilibrio entre la simplificación y la equidad exige ponderar, en relación al tributo motivo de análisis, cuatro factores:
a) las posibilidades de administración de los órganos recaudadores,
b) las posibilidades de administración de los contribuyentes y demás obligados,
c) el costo total de administración y
d) el probable deterioro de la equidad tributaria y de la eficacia de los mecanismos establecidos para producir efectos extrafiscales(05).
Finalmente, cabe destacar los elementos que, para Massad(06), determinan la simplicidad o complejidad de un régimen fiscal, a saber:
a) distintos niveles que tienen poder tributario: Nación, provincias, municipios;
b) cantidad de gravámenes: debe tenerse en consideración el costo operativo de cada uno de ellos, tanto a nivel público como a nivel privado;
c) estabilidad: pensamos que el peor enemigo de la simplicidad no es precisamente la complejidad, sino la inestabilidad que suele ser una característica propia de esta materia;
d) estructura: cada tributo debe contener, en el cuerpo legal de su creación, la definición precisa de su objeto y -en su caso- de los sujetos, la base de medida adecuada, la menor cantidad de excepciones posibles, la estructura de su tasa, el destino de su producido y el régimen procesal aplicable; todo ello, utilizando la técnica legislativa clara y concordante que facilite la aplicación de cada gravamen.

3. LÍMITES A LA SIMPLIFICACIÓN

Como menciona Rescia de De la Horra(07), si el sistema simplificado constituye un régimen especial que, partiendo de las distintas dificultades de orden práctico para liquidar y recaudar el impuesto a los chicos y medianos responsables, permite la simplificación de la determinación y percepción del tributo, entraña también como lógica consecuencia un límite a la discrecionalidad del legislador, quien no puede franquear derechos subjetivos de raigambre constitucional.
Vicente Oscar Díaz(08), tiene dicho que, en general, los regímenes simplificados alientan a crear mecanismos de imposición y percepción de tributo de fácil aplicación; sin embargo, ello encuentra un límite cuando su aplicación genera una reducción o aumento en la carga del impuesto.
De esta forma, la doctrina tanto nacional como extranjera ha sostenido que el impuesto debe medirse en función de la capacidad contributiva y resulta violado ese principio cuando se tributa más o menos de esa aptitud cierta y concreta.
En palabras de Moschetti(09), el principio de capacidad contributiva "requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias, lo cual no solo requiere la elección de hechos imponibles dotados de particulares requisitos, sino también que se adopten métodos de liquidación y sistemas de recaudación especiales".
Coincidimos con Rescia de De la Horra(10) cuando señala: "Si en la concepción del legislador se encuentra la intención de instrumentar el sistema especial simplificado mediante una presunción fiscal, la misma para ser legítima; en nuestro caso particular debe pertenecer a aquellas cuya naturaleza jurídica las ubica dentro de las iuris tantum, es decir, que admiten prueba en contrario".
Por su parte, Vicente Oscar Díaz(11) advierte que el sistema simplificado carece de autonomía sustancial, en cuanto no constituye un sistema cerrado y completo de aplicación del impuesto, sino que solo tiende a facilitar el accionar del fisco, que busca, mediante estos regímenes, aumentar la recaudación.
Por último, entendemos que debería preverse instrumentar el sistema simplificado de manera tal que el contribuyente, cuando se dieren los extremos expuestos, es decir, cuando considere que el impuesto resultante no exterioriza su capacidad contributiva real, estuviera legalmente facultado para abandonar el sistema y entrar al régimen normal de liquidación del gravamen.

4. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Efectuaremos, en primer lugar, una recapitulación de las características generales de este tributo.
El impuesto sobre los ingresos brutos constituye una técnica especial de imposición sobre los consumos. Como sabemos, en nuestro país se aplica como gravamen local en 24 jurisdicciones. Se trata de un impuesto multifacético, acumulativo, real, indirecto, de tasa proporcional y efectos regresivos(12).
En su estructura, como sostienen Giuliani Fonrouge y Navarrine(13), se trata de un tributo que califica dentro de los denominados generales al consumo, está ubicado dentro de los impuestos indirectos a los gastos y es de tipo plurifásico y acumulativo o en cascada.
Es plurifásico porque resulta satisfecho por todas las empresas que integran el ciclo de producción y de distribución de bienes y servicios. A ello se agrega que posee efecto en cascada, ya que pasa a incrementar el precio de los productos o servicios en cada una de las fases de producción o comercialización, su peso recae sobre el precio incrementado por el impuesto incorporado en la etapa anterior, con motivo del ejercicio habitual de una actividad a título oneroso en el ámbito de la jurisdicción.
Como menciona Vicente Oscar Díaz(14), estamos ante la presencia de un hecho de carácter constitutivo-instantáneo coetáneo de la actividad generadora del ingreso, momento en el cual se aprehende dicha actividad bajo la regulación jurídica vigente a dicho tiempo.
Aclaramos que el hecho de que no se pague en forma instantánea el impuesto por cada ingreso, sino que se opte por liquidaciones mensuales con un englobamiento final anual, no altera el hecho de la existencia de la instantaneidad referida.

5. REGÍMENES SIMPLIFICADOS PROVINCIALES

Hace ya algunos años, fundamentalmente a partir del régimen que estableció la Nación para sustituir en la tributación de los pequeños contribuyentes a ganancias, IVA y jubilación autónoma ("Monotributo"), algunas provincias intentaron adoptar sistemas similares, pero respecto al impuesto local sobre los ingresos brutos.
De esta forma, varias jurisdicciones provinciales, pronunciándose a favor del principio de simplificar las técnicas administrativas, han consagrado legislativamente una novedad en la regulación del impuesto sobre los ingresos brutos al adoptar el sistema simplificado para los pequeños contribuyentes.
Fenochietto y Pardo(15) señalan que, en los sistemas tributarios, se distinguen dos caminos distintos a través de los cuales se ha intentado simplificar los mecanismos de liquidación y pago de los gravámenes para los pequeños contribuyentes: ya sea mediante la creación de un nuevo impuesto, eximiendo a los responsables de los restantes tributos, o bien, dentro de cada gravamen, determinando un procedimiento especial y más sencillo para dichos contribuyentes.
La República Argentina ha seguido el primer camino al establecer a nivel nacional el Régimen Simplificado (RS), más conocido como "Monotributo".
En cambio, a nivel provincial, se ha optado por el segundo, donde los regímenes sancionados no crean un tributo adicional, sino que establecen una forma de liquidación simplificada dentro del impuesto a los ingresos brutos. En otros términos, sustituyen la obligación de tributar por el sistema general del impuesto sobre los ingresos brutos para los contribuyentes que resulten alcanzados, en función de las pautas objetivas que señalan las normas instauradas.
Cabe destacar que los regímenes simplificados provinciales han sido establecidos con el objetivo de hacer más eficiente el régimen de cumplimiento del impuesto sobre los ingresos brutos, dando más agilidad y eficacia al sistema, de manera tal que facilite el pago voluntario a cargo de un número considerable de sujetos obligados que, de conformidad al monto exteriorizado en sus declaraciones juradas y pago ingresado, reflejan una escasa capacidad contributiva; elimina así la obligación de presentar las declaraciones juradas mensuales previstas en el régimen general y reduce las obligaciones de índole contable o registral al mínimo imprescindible para garantizar el funcionamiento correcto y el adecuado control del impuesto.
Es decir, se han implementado con la intención de que pequeños contribuyentes accedieran a un régimen que les brindara los beneficios de un esquema de liquidación mucho más sencillo y práctico.
A continuación, analizaremos, en términos generales, los regímenes simplificados que han sido creados por las distintas provincias y puntualizaremos las principales similitudes y diferencias que se presentan entre ellos.
Así, surge del relevamiento normativo efectuado que tienen instaurado un Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos las Provincias de Catamarca, La Rioja, Entre Ríos, Formosa, San Juan, Río Negro y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
No hemos considerado en el análisis el Régimen Simplificado creado en la Provincia de Chaco, a través de la resolución general (Adm. Tributaria Provincial Chaco) 1556/2008(16), pues fue dejado sin efecto a partir del 1/1/2009 con el dictado de la resolución general 1581/2008(17). Desconocemos las razones que motivaron a derogar este régimen, a tan poco tiempo de haberse implementado.
Por su parte, cabe mencionar que se presentó al Poder Legislativo de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur un proyecto de ley que tiende a implantar un Régimen Simplificado en el impuesto sobre los ingresos brutos en esa jurisdicción. Lo mismo aconteció en la Provincia de Santa Fe. Sin embargo, como no tuvieron aprobación legislativa, ambos proyectos no fueron considerados a los efectos del cotejo.
A su vez, tampoco hemos contemplado la sustitución de la normativa aplicable al Régimen Simplificado contenida en el artículo 131 bis del Código Tributario de la Provincia de San Juan, introducida con la ley 7778(18), pues su entrada en vigencia fue prorrogada sucesivamente desde el 1/2/2007(19).
La modificación incorporada prevé que este régimen sólo alcanzará a los sujetos que se encuentren inscriptos en el Régimen Simplificado nacional para pequeños contribuyentes establecido mediante la ley nacional 24977 (Monotributo), excepto: a) los profesionales universitarios que perciban honorarios a través de entidades intermedias que actúen como agentes de retención o percepción y b) los sujetos comprendidos en el Convenio Multilateral.
A fin de efectuar la comparación de la legislación marco de dichos regímenes, hemos elegido determinadas pautas o parámetros que nos servirán de guía y facilitarán el posterior análisis y formulación de las conclusiones a las que arribemos.
5.1) Régimen opcional u obligatorio
En el caso de las Provincias de Formosa, Río Negro y Ciudad Autónoma de Buenos Aires el régimen resulta obligatorio para los contribuyentes que resultan alcanzados, mientras que en las jurisdicciones de La Rioja, Entre Ríos, San Juan y Catamarca es de carácter optativo.
5.2) Sujetos comprendidos y excluidos
Si bien todos los regímenes simplificados se han consagrado para los pequeños contribuyentes o empresarios, son notorias las diferencias que encontramos al analizar la definición de pequeño contribuyente o sujeto alcanzado que las distintas normas prevén.
Como rasgo común a todas ellas, cabe mencionar que únicamente comprenden a los contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos, por lo que han quedado excluidos los contribuyentes sujetos al Convenio Multilateral.
Sucintamente, haremos alusión a quienes resultan comprendidos en el Régimen Simplificado de acuerdo a las disposiciones que rigen en cada una de las jurisdicciones provinciales referidas, así como a las exclusiones que se han previsto y que consideramos más relevantes.
Provincia de Catamarca: contribuyentes cuyos ingresos brutos, magnitudes físicas de superficie afectada, consumo de energía eléctrica y/o precio unitario no supere ninguno de los valores máximos de los parámetros establecidos ($ 144.000, 200 m2, 20.000 kw y precio unitario máximo de $ 870).
Quedan excluidas las siguientes actividades, contribuyentes y/o responsables: oferta y demanda de recursos financieros; hoteles de alojamiento transitorio, casa de citas, saunas o similares; boîtes, cabarés, whiskerías, cafés concert, dancing, night clubs o establecimientos análogos; las actividades de espectáculos ambulantes de esparcimiento (circos, parques de diversión, teatros y otros de similar naturaleza); los contribuyentes que tengan dos o más sucursales, entendiéndose como tal cuando posean dos o más espacios físicos y/o rodados afectados a la actividad; y los agentes de percepción y/o retención del impuesto sobre los ingresos brutos.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires: se consideran pequeños contribuyentes a las personas físicas que realicen cualquiera de las actividades alcanzadas por dicho impuesto, las sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de las actividades de las mencionadas personas físicas, y las sociedades de hecho y comerciales irregulares (Cap. I, Sección IV, LSC 19550 y sus modif.), en la medida en que tengan un máximo de tres (3) socios y siempre que cumplan las siguientes condiciones:
a) Que por las actividades alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos hubieran obtenido, en el período fiscal anterior al que se trata, ingresos brutos totales (gravados, no gravados, exentos y sujetos a tasa cero) inferiores o iguales a $ 144.000.
b) Que no superen, en el mismo período fiscal anterior, los parámetros máximos referidos a las magnitudes físicas (energía eléctrica y superficie) que se establecieran para su categorización.
c) Que el precio máximo unitario de venta, para los casos de venta de cosas muebles, no supere la suma de $ 870.
d) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.
Resultan excluidas las sociedades regularmente constituidas de cualquier tipo (colectivas, comanditas, de capital), las actividades de la construcción y las que tienen base imponible especial (en el supuesto de contribuyentes que, dentro de sus actividades, lleven a cabo venta minorista de tabaco, cigarrillos y cigarros, se prevé especialmente que podrán ingresar en el RS por el resto de las actividades que desarrollen y que no deberán incluir -a efectos de su categorización- los montos de las ventas minoristas de tabaco, cigarrillos y cigarros).
Provincia de Entre Ríos: podrán ingresar al régimen las personas físicas, sociedades de hecho y sucesiones indivisas, éstas últimas en carácter de continuadoras de las personas físicas, que sean contribuyentes alcanzados por el impuesto sobre los ingresos brutos; podrán encuadrarse en la categoría que les corresponda siempre que la base imponible de los cuatro (4) meses anteriores a la fecha de inscripción a dicho régimen, debidamente anualizada, no supere la suma de $ 24.000, en el caso de prestación de servicios y locaciones, o de $ 36.000, para el resto de actividades.
No pueden ingresar al Régimen Simplificado los contribuyentes que desarrollen actividades de intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros; actividades de comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes o cualquier otro tipo de intermediarios de naturaleza análoga; o quienes realicen actividades que tengan bases imponibles especiales, cuando ella sea la actividad principal.
Provincia de Formosa: quedan comprendidas las personas físicas, contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos cuya base imponible anual gravada sea inferior o igual a $ 144.000, las sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de las actividades de las mencionadas personas físicas, y las sociedades de hecho o irregulares (Cap. I, Sección IV, LSC 19550 y sus modif.), en la medida en que tengan un máximo de tres (3) socios y su base imponible no supere el monto de $ 144.000. Por su parte, quedan excluidos los contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, los que desarrollen la actividad de la construcción, quienes realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios y las personas físicas que la Dirección General de Rentas (DGR) determine conveniente a los intereses fiscales que tributen por el sistema de lo devengado o percibido.
Provincia de La Rioja: quedarán comprendidos en el Régimen Simplificado los contribuyentes que reúnan las siguientes condiciones:
a) que se trate de personas físicas;
b) que la actividad sea clasificada como comercio minorista o de servicios;
c) que la sumatoria del total de ingresos mensuales obtenidos, en el año calendario inmediato anterior, no supere el máximo de ingreso anual dispuesto para la categoría más alta de este régimen ($ 33.600) y
d) que la actividad sea desarrollada en forma personal o con un máximo de un (1) empleado.
No podrán acogerse quienes ejercen en forma personal profesiones liberales y oficios.
Provincia de Río Negro: podrán optar por incluirse en el Régimen Simplificado Provincial los contribuyentes y/o responsables directos del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Río Negro que se encuentran adheridos al régimen para pequeños contribuyentes creado por la ley nacional 24977 -Monotributo-, modificado por la ley 25865, y encuadrados en las categorías establecidas en el artículo 8 de esta última.
Provincia de San Juan: se consideran pequeños contribuyentes las personas físicas, los titulares de empresas o explotaciones unipersonales, las sociedades de hecho y las sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de ellas, que tributen la alícuota general y que hayan obtenido, en el año calendario inmediato anterior al período fiscal del que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales a $ 36.000.
Están excluidos de este régimen los profesionales universitarios que perciban honorarios a través de entidades intermedias que actúen como agentes de retención y/o percepción.
Con relación a este punto, a modo de síntesis, planteamos las siguientes semejanzas y diferencias que se desprenden del análisis de la normativa examinada:
- La definición de pequeño contribuyente que contempla el régimen de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires se asemeja a la prevista a nivel nacional en el denominado "Monotributo".
Así, son considerados los parámetros de ingresos brutos, superficie afectada, energía eléctrica consumida y precio unitario máximo de venta para encuadrar en la condición de pequeño contribuyente, pero sin discriminar entre ventas y servicios, como lo hace el Monotributo nacional, por cuanto se los incluye según las mismas pautas e ingresos anuales.
- La definición de pequeño contribuyente del régimen de Formosa guarda también cierta similitud con el Monotributo nacional, pero únicamente atiende al parámetro de ingresos brutos para determinar su procedencia.
- Para definir la inclusión de un sujeto en el Régimen Simplificado de las Provincias de La Rioja, San Juan, y Ciudad Autónoma de Buenos Aires se debe tener en cuenta que sus ingresos brutos y, cuando corresponda, las magnitudes físicas que se establezcan, del año calendario inmediato anterior al que se trata, no superen los límites máximos estipulados.
En cambio, en el caso de Entre Ríos, el régimen es procedente siempre que la base imponible de los cuatro (4) meses anteriores a la fecha de inscripción a dicho régimen, debidamente anualizada, no supere la suma de $ 24.000, en el caso de prestación de servicios y locaciones, o de $ 36.000, para el resto de actividades.
- La Provincia de La Riojaha excluido del régimen a todas las sociedades comerciales, pues comprende únicamente a las personas físicas y sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de ellas.
Sin embargo, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Formosa y Río Negro admiten el ingreso al régimen de las sociedades de hecho y comerciales irregulares (Cap. I, Sección IV, LSC 19550 y sus modif.).
Al respecto, tal como acontece a nivel nacional, debemos preguntarnos si las sociedades de hecho comprendidas son solo las comerciales o si, por el contrario, también resultarían incluidas las sociedades de hecho civiles.
Si nos detenemos en las normas, la referencia que se halla entre paréntesis (Cap. I, Sección IV, LSC), podría pensarse que solo reseña a las sociedades comerciales irregulares y no a las de hecho.
No obstante, atendiendo a que la apuntada sección de la ley 19550 regula tanto a las sociedades irregulares como a las de hecho, también se podría interpretar que las sociedades de hecho comerciales son las únicas comprendidas y que resultan excluidas las de hecho con objeto civil (vgr. las actividades profesionales, de la construcción, las relacionadas con la educación o la actividad agropecuaria, forestal o minera).
Por su parte, Entre Ríos y San Juan sólo aluden en su definición a las sociedades de hecho. Por lo que entendemos, sin lugar a dudas, se incluyen las comerciales y las civiles.
Finalmente, el régimen de Catamarca sería el único que alcanza a todo sujeto, sin distinción en cuanto a su tipo jurídico, por cuanto se refiere a "contribuyentes" y no prevé exclusiones vinculadas a este punto.
- Vale resaltar las disposiciones de Río Negro que efectúan una referencia directa a quienes se encuentren adheridos al régimen para pequeños contribuyentes, creado por la ley nacional 24977 -Monotributo- y modificado por la ley 25865. Es decir, si un contribuyente directo del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Río Negro opta por revestir la condición de monotributista en el plano nacional, resultará alcanzado por el Régimen Simplificado de la aludida jurisdicción.
- En todos los regímenes, excepto en el caso especial de Río Negro -que se halla supeditado a lo regido por la L. 25865-, se prevén exclusiones atinentes a ciertos rubros de actividad desarrollada por el sujeto. Así, por ejemplo, el régimen establecido por la Provincia de La Rioja impone como condición para la inclusión que la actividad sea clasificada como comercio minorista o de servicios y deja fuera a quienes ejercen en forma personal profesiones liberales y oficios. Por su parte, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Formosa excluyen la actividad de la construcción; Entre Ríos y Catamarca hacen lo suyo con la actividad de intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros; San Juan excluye del régimen a los profesionales universitarios que perciban honorarios a través de entidades intermedias que actúen como agentes de retención y/o percepción.
- Quedan excluidos de los regímenes de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de Entre Ríoslos sujetos que realicen actividades que tributan el impuesto sobre los ingresos brutos sobre base imponible especial, excepto el caso aludido al comentar las disposiciones de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Por su parte, San Juan considera pequeño contribuyente únicamente a quienes tributen la alícuota general.
- De acuerdo a la legislación de Formosa, resultan excluidos los sujetos responsables inscriptos en el IVA. El régimen de Río Negro, como indicáramos anteriormente, únicamente contempla a los pequeños contribuyentes adheridos al Monotributo nacional.
- La normativa de Catamarca establece, a diferencia de las demás, que no pueden incorporarse al régimen simplificado aquellos contribuyentes que tengan dos o más sucursales -entendiéndose como tal cuando posean dos o más espacios físicos y/o rodados afectados a la actividad- y los agentes de percepción y/o retención del impuesto sobre los ingresos brutos.
- La Provincia de La Rioja ha establecido como condicionante adicional el vinculado al personal en relación de dependencia. Así, es condición que la actividad sea desarrollada en forma personal o con un máximo de un (1) empleado.
5.3) Mecanismo de exclusión del Régimen. Causales
En ciertas legislaciones provinciales se han previsto expresamente las causales de exclusión automática del Régimen Simplificado y se han establecido las consecuencias que devienen al configurarse alguna de ellas, en modo similar a lo que se dispone a nivel nacional.
Así, podemos mencionar el caso de la Provincia de La Rioja, cuya normativa, en el artículo 186 bis del Código Fiscal, señala: "Corresponderá la exclusión automática del Régimen Simplificado cuando:
1) La anualización del máximo de ingresos brutos obtenido en cualquiera de los meses comprendidos en el primer cuatrimestre, del inicio de actividades, supere el límite de ingresos establecido para la categoría más alta del Régimen Simplificado.
2) Durante el año calendario, haya obtenido, en al menos dos posiciones mensuales, ingresos superiores a la doceava parte de la máxima categoría del Régimen Simplificado.
3) Se pierda cualquiera de las condiciones de los incisos a) b) y d) que lo identificaran como pequeño contribuyente.
4) La categorización sea incorrecta por falsedad de los datos declarados.
Configurada alguna de las causales de exclusión o cuando corresponda la recategorización anual, perdiera las condiciones del Régimen, el contribuyente deberá comunicar dicha circunstancia a la Dirección dentro de los quince (15) días en que hubiera acaecido el hecho.
A partir del primer día del mes siguiente en que se configure alguna de las causales de exclusión, el contribuyente está obligado a liquidar el impuesto conforme al Régimen General, imputándose como pago a cuenta, los importes abonados.
La exclusión procederá desde:
- El quinto (5º) mes, para los contribuyentes que inician actividad;
- Desde el mes siguiente en que se produjera alguna de las causales de los puntos 2), 3) y 4)".
En la Provincia de Río Negro, mediante el artículo 16 de la resolución (DGR) 843/2004, se dispone: "Quedan excluidos de pleno derecho del presente régimen aquellos contribuyentes que:
a) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con las actividades e ingresos declarados.
b) Hayan perdido la calidad de sujetos del régimen para pequeños contribuyentes establecido por la ley nacional 25865.
c) Realicen más de tres (3) actividades simultáneas o posean más de tres (3) unidades de explotación.
d) Desarrollen exclusivamente actividades alcanzadas por la alícuota diferencial superior a la general.
Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas de acuerdo al régimen general".
En la legislación de la Provincia de San Juan se hace alusión a que los contribuyentes del régimen serán excluidos de él a partir del momento en que se pierdan las condiciones que lo identificaran como pequeño contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, circunstancia que deberá ser comunicada a la dirección en tiempo y forma, a los fines de evitar las sanciones establecidas. A partir de la exclusión del Régimen Simplificado, los contribuyentes deberán dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas del impuesto sobre los ingresos brutos.
Por su parte, en la Provincia de Entre Ríos se ha previsto que los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado serán excluidos de él en los siguientes casos:
a) Por cese de la actividad.
b) Por exceder sus bases imponibles cuatrimestrales gravadas, el monto máximo establecido por la ley impositiva para la última categoría.
c) Por decisión expresa del contribuyente.
d) Por encuadramiento fraudulento en cualquiera de las categorías.
En cambio, la normativa de otras jurisdicciones provinciales sólo se limita a regular que operará la exclusión de aquellos contribuyentes cuyas bases imponibles acumuladas o cuyos parámetros máximos de las magnitudes físicas, si corresponde, superen los límites de la máxima categoría establecida. Tal es el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de las Provincias de Catamarca y Formosa.
Nótese que en la Ciudad Autónoma de Buenos Airesy en Catamarcase hace referencia a bases imponibles acumuladas o a cualquiera de los parámetros establecidos, respectivamente, sin hacer mención del plazo a considerar a los efectos de la exclusión, a diferencia de lo que acontece a nivel nacional, en que se estipula expresamente que se computan los ingresos brutos correspondientes a los últimos doce meses.
No obstante, a fin establecer precisiones con respecto al momento en que dicha exclusión se produce, la resolución (AGIP) 17/2009(20), correspondiente a la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, prevé que los contribuyentes del Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos que hayan estimado sus ingresos imponibles al momento de su inscripción y se verifique, con posterioridad, que dichos ingresos superan el importe de $ 144.000, deberán comunicar fehacientemente al organismo dentro de los 15 días el cambio de situación. Igual medida se deberá adoptar cuando las magnitudes físicas de cualquiera de los restantes parámetros considerados para la categorización superen los límites para cada alícuota y actividad.
5.4) Categorización. Parámetros y período a considerar
En los regímenes de La Rioja y San Juan se establecen distintas categorías de contribuyentes y se fija el monto a pagar en función, únicamente, de los ingresos brutos anuales generados por la actividad desarrollada. A los fines de la categorización, se consideran los ingresos brutos obtenidos en el año calendario inmediato anterior a la fecha de inscripción. En el caso de Entre Ríos, adicionalmente, se efectúa una distinción -en virtud a la actividad que se realiza- entre la prestación de servicios o la locación y el resto de las actividades, como ocurre con las dos tablas vigentes a nivel nacional, y corresponderá, al momento de la adhesión, computar los ingresos brutos de los cuatro meses anteriores a la fecha de inscripción a este régimen debidamente anualizados.
La normativa de Formosa instaura las categorías de contribuyentes de acuerdo a las bases imponibles gravadas anuales, pero para ello se adoptan los parámetros previstos en la ley 25865 de creación del Monotributo. Nótese que, conforme la reglamentación de esta Provincia, los contribuyentes adheridos o que se adhieran al régimen del Monotributo ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) quedarán inscriptos de oficio en el Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos en las respectivas categorías declaradas ante la AFIP. En consecuencia, si bien el régimen formoseño estipula que las categorías se establecen de acuerdo, únicamente, a la base imponible gravada anual, al considerarse a los efectos del empadronamiento la información suministrada por la base de datos de monotributistas (L. 25865) de la AFIP, se estarían contemplando los demás parámetros previstos a nivel nacional. Además, es dable observar que no necesariamente los ingresos que conforman la categoría de revista a nivel nacional se corresponden con la base a declarar en el impuesto sobre los ingresos brutos, ya que pueden existir ingresos no gravados, deducciones de base o exclusiones reguladas por los códigos fiscales provinciales no contempladas a efectos de la categorización en el régimen simplificado nacional, por lo que el monto fijo a tributar podría no exteriorizar la capacidad contributiva real del sujeto obligado.
En cambio, en la Provincia de Catamarca y en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se han considerado otros parámetros a efectos de la categorización y permanencia en el régimen, aparte del importe de ingresos brutos anuales. Así, se instituyen las categorías en función a los ingresos brutos y a las magnitudes físicas de superficie afectada y energía eléctrica consumida, con las siguientes diferencias:
- El cuadro de categorías del Régimen Simplificado de la Ciudad Autónoma de Buenos Airesse subdivide, a su vez, en cuanto al impuesto a pagar, entre las actividades gravadas al 3% o más y las de menor alícuota a la indicada. Se prevé la categorización en función de los ingresos brutos y magnitudes físicas del período fiscal inmediato anterior al de adhesión.
Además, al igual que lo estipulado en el Régimen Simplificado nacional, se establecen en forma expresa las actividades económicas respecto a las cuales los parámetros de superficie afectada a la actividad y/o energía eléctrica consumida no deben ser considerados, aunque han sido limitadas recientemente con el dictado de la resolución (AGIP) 194/2009(21).
- De acuerdo a la normativa de Catamarca, a efectos de determinar la categoría y monto a tributar, se debe atender también al precio unitario máximo del bien o servicio del que se trate. Nótese que, en las dos jurisdicciones citadas en el punto anterior, no se utiliza el parámetro precio unitario para la categorización, pero sí funciona como condicionante para el ingreso al régimen. Además, se hace alusión al precio máximo unitario de venta, sólo aplicable a los casos de venta de cosas muebles y no para servicios.
Deberá solicitarse la categorización en base al monto de los ingresos brutos y magnitudes físicas del ejercicio fiscal anterior. Los parámetros de ingresos y consumo de energía deberán ponderarse por períodos anuales, independientemente de la fecha de inscripción en el régimen.
En el caso de la Provincia de Río Negro, a efectos de determinar el importe fijo mensual, los contribuyentes tributarán de acuerdo a la categoría que les corresponda en el régimen de la ley nacional 25865, en función de los montos establecidos por la escala prevista, de acuerdo a la actividad desarrollada. Así, se efectúa una distinción entre locaciones y prestación de servicios y comercio -alícuota general-, como ocurre con las dos tablas vigentes a nivel nacional y se dispone un tratamiento diferencial para la industria y comercio, por una parte, y para las prestaciones de servicios, por otra, alcanzadas con una alícuota inferior a la general.
5.5) Recategorización. De oficio o por el contribuyente
Si bien en los distintos regímenes provinciales analizados se alude a la recategorización, existen notorias diferencias entre ellos.
Así, en la Provincia de La Rioja se ha previsto que los contribuyentes adheridos al régimen deben actualizar su categoría anualmente.
En forma similar, en la Provincia de San Juan se ha establecido que los pequeños contribuyentes que opten por el Régimen Simplificado Provincial (RSP) deberán presentar, al momento de ejercer la opción del aludido régimen o cuando se produzca alguna de las circunstancias que determine su recategorización, una declaración jurada determinativa de su condición frente al régimen en las formas, plazos y condiciones que establezca la Dirección General de Rentas (DGR). Cuando el nivel de ingresos brutos acumulados en el año calendario inmediato anterior supere o sea inferior a los límites establecidos para su categoría, el contribuyente quedará encuadrado en la categoría que le corresponda a partir del 1 de enero del año calendario siguiente al de producido los hechos indicados.
Del mismo modo, la legislación de la Provincia de Catamarca dispone que los contribuyentes y/o responsables deberán solicitar su recategorización en el formulario IB-1080 cuando el monto de los ingresos brutos, la energía eléctrica consumida -ambos acumulados en el año calendario inmediato anterior-, la superficie afectada a la actividad o el precio unitario de las operaciones superen o sean inferiores a los límites establecidos para su categoría.
Por su parte, de acuerdo al Régimen Simplificado de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la recategorización es semestral -por semestre calendario vencido-, en los meses de julio y enero. Los ingresos brutos devengados y la energía eléctrica consumida, correspondientes a los últimos doce (12) meses hasta la finalización del semestre calendario, determinarán, juntamente con la superficie afectada a la actividad desarrollada a esa fecha, la categoría en la cual el responsable debe encuadrarse.
Según la legislación de la Provincia de Entre Ríos, la recategorización en el Régimen Simplificado ha de efectuarse por cuatrimestre calendario vencido (enero/abril, mayo/agosto y setiembre/diciembre) y se efectuará hasta el día 10 de los meses de mayo, setiembre y enero, respecto de cada cuatrimestre calendario anterior a dichos meses. De esta manera, al finalizar cada cuatrimestre calendario, se deberán calcular los ingresos acumulados en los doce (12) meses inmediatos anteriores. Cuando dichos ingresos superen o sean inferiores a los límites de la categoría en que revistan los contribuyentes, éstos deberán recategorizarse en la categoría correspondiente. Como puede observarse, se asemeja considerablemente a lo dispuesto con relación a este punto en las normas que regulan el Monotributo nacional.
Distinto es el caso de la normativa de la Provincia de Formosa, que prevé que los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado serán recategorizados de oficio por la DGR cuando realicen cualquier tipo de modificación o cambio de categoría ante la AFIP.
Por último, en la Provincia de Río Negro, la recategorización en el Régimen Simplificado Provincial se produce de acuerdo a la efectuada en el Monotributo nacional.
5.6) Inicio de actividades
Del cotejo de los diferentes regímenes simplificados analizados, se observa que no todas las legislaciones provinciales han regulado expresamente su aplicación en caso de inicio de actividades.
Así, se ha hecho referencia al tratamiento a dispensarse en caso de inicio de actividades en la normativa de las Provincias de Catamarca, La Rioja, Río Negro y San Juan, así como en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En la Provincia de La Rioja se ha previsto que, en el caso de inicio de actividades, el contribuyente podrá encuadrarse en el tramo inicial de la escala fijada por la ley impositiva anual. Transcurridos cuatro meses desde la fecha de inicio de actividades, deberá anualizar el máximo de ingresos brutos obtenido en cualquiera de los meses comprendidos en dicho período, a efectos de confirmar su categorización o proceder a su recategorización o exclusión del Régimen.
De modo similar, en la normativa de la Provincia de San Juan se dispone que, en el caso de iniciación de actividades, el pequeño contribuyente que opte por inscribirse en el Régimen Simplificado Provincial se categorizará inicialmente mediante una estimación razonable de sus potenciales ingresos brutos. Transcurridos cuatro meses desde el inicio de la actividad, el contribuyente deberá proceder a anualizar el máximo de los ingresos brutos obtenidos en cualquiera de los meses comprendidos en dicho período, a efectos de confirmar su categorización o determinar su recategorización o exclusión del Régimen, de acuerdo con las cifras obtenidas, y deberá, en su caso, ingresar el importe mensual correspondiente a su nueva categoría a partir del mes siguiente al de producido el cambio.
En función a lo regulado por la Provincia de Catamarca, aquellos contribuyentes que soliciten su inscripción inicial en el impuesto y que adhieran al "Régimen Simplificado de pago de pequeños contribuyentes" deberán presentar la documentación exigida a tal efecto y deberán informar, con carácter de declaración jurada en Formulario IB Nº 1062, los metros cuadrados afectados a la explotación y el precio del bien o servicio de mayor precio o comercialización, a efectos de proceder a su categorización provisoria. Asimismo, deberán proceder a su categorización definitiva a los seis (6) meses de efectuada la opción.
Por su parte, en el caso de la Provincia de Río Negro,resultan de aplicación las normas de inicio de actividades previstas en el régimen de Monotributo nacional.
Finalmente, con relación a este punto, la legislación de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires establece que los contribuyentes que inician actividades han de encuadrarse en la categoría que les corresponda en función de la superficie afectada a la actividad y una razonable estimación de los ingresos anuales que espera obtener. De no contar con la referencia de la superficie, la categorización inicial se lleva a cabo exclusivamente mediante una estimación de ingresos anuales razonable.
Ahora bien, transcurridos seis meses de iniciada la actividad, los contribuyentes deben anualizar los ingresos brutos devengados y la energía eléctrica consumida en ese período, a fin de confirmar su categorización, modificarla o excluirse del Régimen. Obsérvese que se omite toda referencia a la superficie afectada a la actividad.
La recategorización de quienes inician una actividad es obligatoria, a partir de la finalización del semestre calendario completo posterior a la fecha de confirmación o modificación de la categoría.
Para anualizar las bases imponibles, por los meses en los que no se hayan obtenido ingresos, se considera la mayor base imponible mensual (y no anual, como equivocadamente dice la reglamentación) devengada, la que se reiterará tantas veces como meses se registren sin operaciones.
5.7) Sujeto a retenciones o no
Creemos importante destacar que no todas las normas aquí analizadas contemplan consideraciones de no retención y/o percepción en regímenes vigentes para el caso de los contribuyentes acogidos a los sistemas simplificados. Por el contrario, algunas expresamente prevén que éstos serán pasibles de retenciones y/o percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos y se regula, en ciertos casos, el tratamiento que se deberá dispensar en caso de acumular saldos a favor.
Nótese que esta situación podría ocasionar que muchos contribuyentes generen saldos a favor que, aparentemente, nunca podrán utilizar para la cancelación de las obligaciones emergentes del régimen simplificado; así, se los obligaría a iniciar un recurso administrativo para recuperar el dinero de más que genuinamente ingresaron a cuenta del impuesto. No olvidemos que el Régimen Simplificado sólo constituye una nueva forma de ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos.
Acorde a este criterio, la normativa de la Provincia de Formosa prevé que los contribuyentes acogidos al Régimen Simplificado serán pasibles de retenciones y/o percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos que se debitarán de cada posición o anticipo mensual. A los fines de practicar la retención y/o percepción, se aplicará sobre el monto pertinente la alícuota del 1,2%. Ningún crédito es cesible y solo podrá ser imputado al pago de posiciones del Régimen Simplificado. A continuación, se establece como excepción que los contribuyentes incluidos en la categoría I del Régimen Simplificado, equivalente a la categoría A y F del Régimen del Monotributo nacional, quedan expresamente excluidos de todos los regímenes de retención y percepción.
En forma complementaria, se regula que si la aplicación de los regímenes de retención y percepción previstos en el Régimen Simplificado genera permanente saldo a favor, el contribuyente deberá solicitar la exclusión conforme a la normativa vigente en el régimen general.
Por su parte, de acuerdo a la legislación de la Provincia de Catamarca, los contribuyentes y/o responsables cuyas percepciones y/o retenciones les generen saldo a su favor podrán acumularlos hasta el momento en que puedan ser compensados. Los contribuyentes y/o responsables comprendidos en el Régimen Simplificado de la aludida jurisdicción, ingresarán el impuesto por mes calendario en las fechas que establezca el calendario impositivo anual y deducirán las retenciones y/o percepciones que se les hubieren practicado.
A su vez, los contribuyentes incluidos en las categorías "0", "0a", "I" y "Ia" a los que se les hubieren practicado retenciones y/o percepciones en el período fiscal anterior a su adhesión al régimen, por montos similares al importe fijo que deben ingresar, podrán abonar el impuesto anualmente y deducir los importes que correspondan por las retenciones y/o percepciones respectivas. Esta opción se ejercitará al momento de formalizar su adhesión definitiva al referido régimen.
El Régimen Simplificado instaurado en la Provincia de La Rioja contempla que los contribuyentes adheridos serán sujetos pasibles de las retenciones y percepciones del impuesto sobre los ingresos brutos. Los créditos que registren por estos conceptos serán imputados mensualmente, de oficio, al anticipo correspondiente al período en que fueron efectuadas y el contribuyente deberá ingresar el saldo resultante.
Sin embargo, han seguido el camino correcto las Provincias de Entre Ríos y San Juan, así como la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al disponer que los contribuyentes acogidos al Régimen Simplificado no pueden ser objeto de retenciones y/o percepciones y deberán acreditar tal condición al momento de la operación ante el respectivo agente de retención o percepción.
Recientemente, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, mediante la resolución (AGIP Bs. As.) 177/2009, instauró un régimen de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos aplicable a los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado cuando:
- durante los últimos 12 meses al momento del pago, hubieran realizado operaciones con un mismo sujeto cuyos importes, se encuentren pagados o no, superen la suma de $ 144.000;
- durante los últimos 12 meses al momento de la venta, locación y/o prestación de obras o servicios, hubieran realizado operaciones con un mismo sujeto cuyos importes superen la suma de $ 144.000;
- el precio unitario de venta o de compra de cosas muebles, exteriorizado en la factura o documento equivalente sea superior a $ 870(22);
- el sujeto al que se le pague o facture, con prescindencia del monto de la operación y de los montos acumulados en los últimos 12 meses, figure en el "Padrón de Contribuyentes del Régimen Simplificado con magnitudes superadas".
El régimen comentado precedentemente resulta de aplicación por los pagos que se realicen y las facturas o documentos equivalentes que se extiendan a partir del 16/6/2009, independientemente de la fecha de la operación, a excepción de las entidades pagadoras de las liquidaciones correspondientes a las operaciones realizadas por los usuarios -inscriptos en el RS- de los sistemas de tarjetas de débito, de crédito, de compras y similares, en oportunidad de efectuar el pago de las correspondientes liquidaciones, las que entran en vigencia a partir del 1/7/2009.
La legislación de la Provincia de San Juan agrega que los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado Provincial quedan también exceptuados de actuar como agentes de retención o de percepción del impuesto sobre los ingresos brutos y del adicional lote hogar.
Por último, cabe mencionar que la normativa de la Provincia de Formosa ha creado un Régimen de Información al designar como agentes de información del Régimen Simplificado a las entidades bancarias y financieras comprendidas en el artículo 204 y concordantes de la resolución general (DGR) 1/2007, quienes deberán informar los créditos totales que registren en cuentas de cualquier naturaleza habilitadas a nombre propio y/o conjunto de los sujetos alcanzados por el Régimen Simplificado que revistan en la categoría I de él, según la nómina y aplicativo que proveerá la DGR.
5.8) El caso del Régimen Simplificado Eventual de la Provincia de San Juan
Una mención especial merece el Régimen Simplificado Eventual Provincial (RSEP) que ha establecido la Provincia de San Juan, mediante el dictado de la ley 7546.
Se trata de un régimen con carácter opcional, previsto para aquellos pequeños contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos que cumplan con los siguientes requisitos:
1) Personas físicas mayores de dieciocho años que tributen la alícuota general dispuesta en el inciso a) del artículo 139 del Código Tributario. Las sucesiones indivisas, aun en carácter de continuadoras del sujeto adherido, no pueden revestir el carácter de pequeño contribuyente eventual.
2) Cuya actividad, por sus características, modo de prestación u oportunidad deba ser ejercida en forma eventual u ocasional. La eventualidad u ocasionalidad están referidas al ejercicio de la actividad y no a la obtención de ingresos.
3) Que hayan obtenido, en el año calendario inmediato anterior, ingresos brutos inferiores o iguales a $ 12.000 y que, además, cumplan con las siguientes condiciones en forma concurrente:
a) Que no devenguen ingresos por un importe superior a $ 12.000 por año fiscal y que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes de la explotación de empresas, sociedades o cualquier otra actividad organizada como tal, incluso asociaciones civiles y/o fundaciones. Resulta incompatible con el desarrollo de otra actividad independiente o en relación de dependencia.
b) Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos estables. Esta última limitación no será aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del pequeño contribuyente eventual, siempre que no tenga o constituya un local. Se considera establecimiento estable a los negocios fijos, cerrados o de la vía pública en donde una persona desarrolla total o parcialmente su actividad. De tratarse de elaboración de artesanías, la actividad es eventual si la comercialización se realiza en lugares públicos habilitados.
c) Que no revistan el carácter de empleadores.
4) Están excluidos de este régimen los profesionales universitarios y los contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral del impuesto sobre los ingresos brutos.
Nótese que la definición de pequeño contribuyente eventual transcripta es muy similar a la prevista a nivel nacional en el Título IV -Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes eventuales- del Anexo de la ley 25865 -Monotributo-.
A su vez, de modo semejante a su par nacional, se contempla que los pequeños contribuyentes eventuales inscriptos en el Régimen Simplificado Eventual Provincial deberán ingresar pagos cuatrimestrales que resulten de aplicar la alícuota del 1% al importe total de las operaciones facturadas durante cada uno de ellos, en la forma y plazos que determine la DGR.
Nos resta agregar que es la única jurisdicción provincial que ha regulado un régimen aplicable a los pequeños contribuyentes eventuales en forma adicional al Régimen Simplificado, al que nos hemos referido en los puntos anteriores.
Finalmente, cabe destacar que en la Provincia de Chaco, con el dictado de la ley 6077(23), se exime del impuesto sobre los ingresos brutos a aquellos sujetos del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes -dispuesto por Anexo a la LN 24977- cuyos ingresos, según el tipo de actividad desarrollada o su origen, no superen los $ 12.000 (sujetos incluidos en las categorías "A" y "F" del art. 8, Anexo a la LN 24977 t.v.).

6. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

Las provincias en los últimos tiempos están implementando un sistema de liquidación simplificada del impuesto sobre los ingresos brutos, comúnmente denominado Monotributo Provincial y/o Régimen Simplificado Provincial,cuyo efecto es sustituir la obligación de tributar por el sistema general el impuesto sobre los ingresos brutos para los pequeños contribuyentes que resulten encuadrados por las normas de origen de cada jurisdicción.
Como destacáramos en el presente trabajo, la simplificación tributaria, lejos de ser sencilla, es un tema complejo y multifacético que, en el caso de su implantación a nivel provincial, amerita pensar en crear alguna instancia para que los gobiernos provinciales, junto con el nacional, busquen la forma de armonizar este régimen, tal como oportunamente consagraran los lineamientos y el modelo de estructura para el impuesto sobre los ingresos brutos en la ley 23548 -de coparticipación federal de recursos fiscales-.
De los aspectos expuestos al momento de efectuar la comparación entre las legislaciones marco de los regímenes simplificados provinciales vigentes, que versaron sobre si el régimen es opcional u obligatorio, sobre cuáles son los sujetos comprendidos y excluidos de cada régimen, sobre los mecanismos de exclusión y sus causales, sobre la categorización, los parámetros y el período considerados, sobre la forma de recategorización, sobre la previsión sobre el inicio de actividades, sobre la sujeción o no a retenciones y sobre la previsión del caso del Régimen Simplificado Eventual Provincial de la Provincia de San Juan, se colige que el Régimen Simplificado del impuesto sobre los ingresos brutos no es, en realidad, tan simple.
Como su par nacional, resulta simple su recaudación, pero plantea un dolor de cabeza para los contribuyentes que tienen que categorizarse, ya que existen infinidad de situaciones no contempladas que conllevan graves consecuencias al momento de determinar el tributo a ingresar. Máxime, cuando ya existe el Monotributo a nivel nacional y el instaurado en cada provincia difiere de éste en distintos aspectos.
Cabe destacar que si bien los aludidos regímenes vigentes en las distintas jurisdicciones provinciales presentan algunas similitudes -entre sí y con el Monotributo nacional-, se caracterizan por las diferencias esenciales que tornan compleja su armonización.
Entendemos que la implementación de estos regímenes buscó facilitar la administración a los órganos recaudadores de este conjunto de pequeños contribuyentes, para, de esta forma, poder fiscalizar en mejor medida a los sujetos y demás obligados que impliquen una mayor recaudación del impuesto y, adicionalmente, suprimir costos innecesarios de administración para este sector.
Si convenimos en que éstos fueron los objetivos, no comprendemos cómo no se ha contemplado -excepto en el caso de la Provincia de Río Negro, y el régimen que aún no rige, pero que se halla previsto en la Provincia de San Juan- la búsqueda de coincidencias con el Monotributo nacional, en pos de una cooperación entre la Administración Federal de Ingresos Públicos y las direcciones de rentas de las provincias que, mediante el cruzamiento de información, podrían contribuir a reducir la evasión actual y fiscalizar informáticamente.
Entendemos que no se puede caer en un caos tributario y que, en la búsqueda del equilibrio entre la simplificación y la equidad que exige la implantación de todo tributo simplificado, hay que buscar un mecanismo de coordinación.
Por lo tanto, pensamos que debería preverse instrumentar un sistema simplificado provincial que contemple los siguientes extremos:
- Cuando el contribuyente considere que el impuesto resultante no exterioriza su capacidad contributiva real, debe estar legalmente facultado para abandonar el sistema y entrar al régimen normal de liquidación del gravamen, es decir, debería ser opcional.
- Vistas las notorias diferencias que hallamos al analizar la definición de pequeño contribuyente o sujeto alcanzado, así como los distintos alcances previstos en los mecanismos de exclusión y sus causales, de acuerdo a los ordenamientos provinciales cotejados, y considerando que el objetivo de la instauración de este tipo de régimen es facilitar el accionar del fisco, quien busca con su implementación simplificar la administración del gravamen, una mayor eficiencia recaudatoria y facilitar el cumplimiento de los contribuyentes, compartimos la adopción efectuada por la Provincia de Río Negro, cuya normativa prevé que podrán optar por incluirse en el Régimen Simplificado Provincial los contribuyentes y/o responsables directos del impuesto sobre los ingresos brutos que se encuentran adheridos al Régimen para pequeños contribuyentes creado por la ley nacional 24977 -Monotributo-, modificado por la ley 25865, y encuadrados en las categorías establecidas en el artículo 8 de esta última.
- Tal como sucede actualmente en los ordenamientos provinciales vigentes relevados, los sujetos comprendidos en este Régimen únicamente deben ser los contribuyentes locales del impuesto sobre los ingresos brutos y se deben excluir los contribuyentes sujetos al Convenio Multilateral.
- Entendemos que deben definirse normas de categorización, formas de recategorización y previsiones sobre el inicio de actividades, a los efectos de contemplar la real capacidad contributiva del sujeto a lo largo del tiempo.
- El camino correcto sería disponer que los contribuyentes acogidos al Régimen Simplificado no deben ser objeto de retenciones y/o percepciones y que deberán acreditar tal condición al momento de la operación ante el respectivo agente de retención o percepción.

ANEXO: NORMATIVA RÉGIMEN SIMPLIFICADO
1. Catamarca
1.1. Régimen Simplificado de pago para pequeños contribuyentes, artículo 166 del Código Tributario
1.2. Régimen simplificado de pago para pequeños contribuyentes, artículo 49 de la ley impositiva 5023/2001
1.3. Ley 4994 - Poder Legislativo - Provincia de Catamarca
1.4. Resolución general 25/2000 - Fecha: 6/4/2000 (BO: 25/4/2000)
2. Ciudad Autónoma de Buenos Aires
2.1. Ley 1477/2004
2.2. Artículo 16 bis de la ley 1627/2004
2.3. Resolución (DGR) 4969
2.4. Artículos 204 y subsiguientes del Código Fiscal (t.o. 2008) y su modificatoria ley 2997 (BOCBA 3092)
3. Entre Ríos
3.1. Artículos 178 a 185 del Código Fiscal Entre Ríos (t.o. 2006)
3.2. Ley 9622
3.3. Resolución (DGR) 11/2006
3.4. Resolución (DGR) 181/2006
4. Formosa
4.1. Ley 1510
4.2. Anexo I del Capítulo IV de la resolución general (DGR) 1/2009
5. La Rioja
5.1. Artículo 186 bis del Código Fiscal.
5.2. Artículo 15 de la ley impositiva 8233
5.3. Capítulo I de la resolución normativa general 2009 (antes R. 22/2005)
6. San Juan
6.1. Artículo 131 bis de la ley 3908 y modificatorias, Código Tributario
6.2. Ley 7778 que reemplaza al texto del artículo 131 bis del Código Tributario
6.3. Ley 7546 que incorpora el artículo 131 ter del Código Tributario
7. Río Negro
7.1. Resolución (DGR) 843/2004
7.2. Resolución (DGR) 964/2004

Notas:
[01:] Trabajo aprobado para ser publicado en el 17° Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Córdoba y por la Federación de Consejos Profesionales. Además, fue elaborado en el marco del proyecto de investigación "Ingresos brutos: Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes", radicado en la Facultad de Ciencias Económicas y Estadística de la Universidad Nacional de Rosario bajo el Nº ECO80
[02:] Rescia de De la Horra, Clara: "Un aspecto constitucional del sistema simplificado del IVA" - La Información - Nº 681 - setiembre/1986 - T. LIV - pág. 459
[03:] Massad, Leonel R.: "Simplificación tributaria, concepto e implicancias" - DF - T. XL - pág. 274
[04:] Scotti, Nicolás Juan: "Evaluación de la técnica tributaria" - Publicación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - enero-marzo/1971 - pág. 26
[05:] Scotti, Nicolás Juan: "Simplificación del sistema tributario argentino. Aspectos económicos y administrativos" - La Información - Nº 535 - julio/1974 - T. XXX - pág. 947 y ss. 6
[06:] Massad, Leonel R.: "La posible simplificación de la imposición sobre los ingresos" - La Información - Nº 636 - diciembre/1982 - T. XLVI - pág. 1143 y ss.
[07:] Rescia de De la Horra, Clara: "Un aspecto constitucional del sistema simplificado del IVA" - La Información - Nº 681 - setiembre/1986 - T. LIV - pág. 461 y ss.
[08:] Díaz, Vicente Oscar: "Los regímenes simplificados como técnica del IVA" - La Información - Nº 686 - febrero/1987 - T. LV - pág. 227
[09:] Moschetti, Francesco: "El principio de la capacidad contributiva" - Instituto de estudios fiscales - Madrid - 1980 - pág. 303, citado por Rescia de De la Horra, Clara: "Un aspecto constitucional del sistema simplificado del IVA" - La Información - Nº 681 - setiembre/1986 - T. LIV - pág. 462
[10:] Rescia de De la Horra, Clara: "Un aspecto constitucional del sistema simplificado del IVA" - La Información - Nº 681 - setiembre/1986 - T. LIV - pág.  461 y ss.
[11:] Díaz, Vicente Oscar: "Los regímenes simplificados como técnica del IVA" - La Información - Nº 686 - febrero/1987 - T. LV - pág.  231
[12:] Massad, Leonel R.: "Impuesto sobre los ingresos brutos. Nuevas modificaciones a las ordenanzas fiscal y tarifaria de la Capital Federal para el año 1983" - La Información - Nº 640 - abril/1983 - T. XLVII - pág. 726
[13:] Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C.: "Impuesto a los ingresos brutos" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1982 - pág. 20
[14:] Díaz, Vicente Oscar: "Actualidad impositiva: sobre el pretendido adicional de emergencia del impuesto sobre los ingresos brutos" - La Información - Nº 662 - febrero/1985 - T. LI - pág. 259I.DT.356.D.4.q15
[15:] Fenochietto, Ricardo y Pardo, Fernando: "Régimen Simplificado en los países del Mercosur" - LL - IMP - T. 1999-A - pág. 945
[16:] De fecha 11/3/2008
[17:] De fecha 3/11/2008
[18:] Sancionada el 21/12/2006 y publicada el 11/1/2007
[19:] La última prórroga fue dispuesta por R. 64/2009 (BO: 19/1/2009) hasta el 31/12/20090
[20:] De fecha 14/1/2009
[21:] BO: 7/4/2009
[22:] Con respecto al precio unitario de venta o de compra, no deberá considerarse el parámetro de $ 870 en operaciones de alimentos, de bienes que fueran comercializados a granel y en el caso de bienes cuyo precio unitario de venta no resulte superior a los $ 870 cuando sean adquiridos al por mayor, conforme lo dispuesto en la R. (AGIP Bs. As. Cdad.) 339/2009
[23:] BO: 5/9/2008